Основні засоби: їх облік, знос та амортизація

Основні засоби: їх облік, знос і амортизація

Початківець бухгалтер на питання, в чому суть амортизації, напевно відповість, що через її нарахування відбувається списання вартості експлуатованих основних засобів. Побачити іншу (не «пасивну”, а “активну”) її сторону дозволяє дана стаття Я.В. Соколова, д.е.н. професора, члена Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, заслуженого діяча науки РФ, в якій автор проводить ретроспективний аналіз причин, історії виникнення і використання в бухгалтерській облікову практиці поняття “амортизація”.

Поняття “основні засоби” – це чисто радянський винахід. Офіційно воно виникло в 1930 році. До цього в нашій країні воліли (а за кордоном воліють і досі) говорити: будівлі, споруди, обладнання. Об’єднує всі ці різноманітні об’єкти то, що вони амортизуються.


Початкова схема обліку

Початкова схема обліку вимагає три рахунки: каса, основні засоби і капітал. Виглядає вона так – схема 1.


Переваги такого підходу в тому, що він природно демонструє виникнення витрати, відносячи його до того місяця, коли основний засіб буде списано. Однак в такій схемі обліку закладено і серйозний недолік: засіб використовувалося t років, а всі витрати, з цим пов’язані, відносяться до одного звітного періоду, що:


  • робить його суто збитковим;
  • настільки ж неправомірно “створює” підвищену рентабельність у всіх попередніх звітних періодах.


З точки зору диграфічної парадигми – це історично перший варіант обліку основних засобів, або, як вважали за краще говорити раніше, нерухомості.


Маленький відступ: ще дві парадигми

Нагадаємо нашим читачам, що, крім диграфічної парадигми, що дозволяє обчислювати фінансові результати, існують ще парадигма уніграфіческая (в якій не ведуться результатні рахунки і рахунки власні засоби) і камеральна бухгалтерія, об’єктом якої виступає кошторис витрат і доходів.


Якщо звернутися до схеми 1, то згідно з принципами диграфічної парадигми буде зроблено запис Кредит рахунку “Основних засобів”. Просто списується майно і все.


У другому випадку (в рамках уніграфіческой парадигми) перший запис буде Дебет “Витрати на придбання основних засобів” Кредит “Каса”. Це і буде витрата, а сам засіб буде враховуватися в натуральному вимірнику.


Справа в тому, що і в диграфічної, і в уніграфіческой парадигмах придбання предмету не є витрата. Це просто зміна структури активу балансу (якщо ви купите шикарне пальто, і ваш чоловік раптом стане дорікати вас в марнотратстві, то ви йому скажете, що ні витратили гроші, а тільки змінили структуру свого активу).


В камеральної парадигмі проводка на списання майна не робиться. Адже витрата при такому способі обліку вважається по витрачених грошей, а дохід – за отриманими (всі грошові надходження і виплати фіксуються за рахунком “Каса”). Отже, майно має грошову оцінку тільки в момент покупки.


Камеральна бухгалтерія застосовується в організаціях, які нічого не заробляють, але може, при бажанні, використовуватися і в комерційних підприємствах.


Класична схема

Основним недоліком схеми 1 було те, що в ній всі витрати, пов’язані з експлуатацією основного засобу, ставилися на момент його списання. Якщо об’єкт слугував сто років, то тільки сотий рік ставили збитковим (в камеральном обліку збитковим був би тільки перший рік). Щоб уникнути подібної дисгармонії, десь в XVI-XVII століттях бухгалтери винайшли якийсь інтелектуальний прийом: списувати основні засоби не тоді, коли вони зносяться, а протягом процесу їх експлуатації.


Жартівники навіть стали говорити, що основний засіб переносить свою вартість на вироблювану продукцію (уявімо, що ви сидите в кімнаті, а зі стелі відколюється штукатурка, і, падаючи, переносить на вас свою вартість, формуючи ваші знання). Розповіді про перенесення абсурдні, а ось у фінансовому плані проблема амортизації, тобто проблема розподілу вартості придбаного обладнання на t років, виправдана. Схема обліку в цьому випадку буде виглядати так – схема 2.


Схема 2 – майже та ж схема 1. Відмінність лише в тому, що об’єкт списується не відразу, а поступово і, отже, фінансовий результат зменшується регулярно в кожному звітному періоді.


Але недоліки роботи випливають з її достоїнств. Рівномірний розподіл амортизації за періодами не відповідає реальним процесам зносу, бо, чим старіше предмет, тим швидше він зношується. Але визначити адекватність реального зносу фактичного неможливо. Спроби збільшити знос в перші періоди виправдані можуть бути з фінансової точки зору, але від реальних процесів зносу вони дуже далекі. Крім того, будь-яка норма амортизації передбачає можливість експлуатації об’єкта після його повного нормативного зносу і, за міжнародною практикою, це передбачає оцінку залишкової вартості об’єкта, що тільки додає умовностей.


Особливості у виробництві

Якщо взяти попередній схему, то тут додатково фігурують два рахунки: “Основне виробництво” і “Готова продукція” (див. Схему 3).


Схема 3 має величезне імперативне значення. Вона вводить облік експлуатації основних засобів в єдиний господарський процес. Якщо раніше покупка, виробництво і продаж товарів були одним процесом (схеми 1 і 2), а експлуатація основних засобів – іншим, то тепер останній етап став частиною єдиного господарського процесу. Раніше амортизація просто зменшувала доходи фірми, тепер відбувається те ж саме, але амортизація включена в загальний процес і окупається виручкою.


Велика ілюзія

Амортизація, усупереч поширеній думці багатьох економістів, не створює ніякого капіталу і не може бути джерелом коштів. Справа в тому, що на результатних рахунках, а в кінцевому підсумку – на рахунку “Капіталу”, збираються всі доходи. Вони природно покривають і амортизацію. І люди, особливо економісти, переконані, що амортизація накопичує фонд.


У розумінні амортизації завжди були суперечки. Колись, ще до революції, москвичі, особливо професор Р.Я. Вейцман (1870-1936), вважали, що амортизація – це просто знос основних засобів і ніяким джерелом інвестицій бути не може. Петербурзька ж бухгалтерська школа на чолі з Е.Е. Сиверсом (1852-1917) переконувала всіх у тому, що, оскільки амортизація входить до складу собівартості і окупається виручкою, можна і потрібно говорити про спеціальний фонд відновлення основних засобів. Політекономія це сподобалося, і вони почали говорити про те, що амортизація означає просте відтворення.


Але той, хто розуміє бухгалтерські проводки, швидко погодиться з думкою одного відомого західного автора, який, сміючись, стверджував: “Про які фондах можна говорити, коли обладнання йде в смітник”.


Дим розвіявся

У тридцяті роки XX століття два ленінградських професора, комуніст І.А. Кошкін (1895-1980) і “безпартійний комуніст” Н.С. Помазков (1889-1968), при великій підтримці московських товаришів прийшли до висновку, що амортизація – це, звичайно, знос основних засобів, але не тільки. Вона ще й фонд, і накопичення. Тому потрібно вести два рахунки: “Знос основних засобів” і “Амортизаційний фонд”. Кошкін запропонував дебетовать “Основне виробництво” і кредитувати “Амортизаційний фонд”, а потім дебетовать “Статутний капітал (фонд)” і кредитувати “Знос основних засобів”. Помазков хотів дебетовать “Основне виробництво” і кредитувати “Знос основних засобів”, а потім дебетовать рахунок “Статутного капіталу (фонду)” і кредитувати рахунок “амортизаційний фонд”. В офіційних інструкціях був прийнятий перший варіант. У будь-якому випадку, прийнятий варіант з наявних активів виділяв в рамках всього капіталу (власних коштів) частину, призначену на відновлення парку основних засобів. Дійсно, можна припустити, що власники з наявних в їх розпорядженні коштів як би резервують щось на відновлення, але це зарезервоване в межах амортизації, звичайно, не створюється (як думають багато) зносом основних засобів.


Співвідношення між амортизацією – зносом і амортизацією і фондом найлегше пояснити на наступному прикладі. Ви купили модне пальто за 12 000 руб. І хто б, що б не говорив – це не ваш витрата, а тільки зміна структури вашого активу. Ви збираєтеся носити це пальто 10 років. Отже, кожен рік ви будете втрачатиме 1 200 руб. його вартості. Але ви можете одночасно, як би для себе, давати обітницю, що з ваших власних коштів ви резервуєте на реновацію, на відновлення, на покупку нового пальто (згадаємо Акакія Акакійовича) 1. 200 руб. Це і є фонд.


Однак.


Все сказане правда, але тільки в тому випадку, якщо у організації є повноцінні активи – машини працюють, товари продаються, і регулярно виникає прибуток. Тоді амортизація представляє реальний фонд. Але припустимо, що у фірми є збиток.


Чи можуть і машини працювати, і товари продаватимуться, але при тому фінансовому становищі ніякого амортизаційного фонду немає (див. Баланс). Його “проїли”.


Не випадково за старих часів, якщо не було прибутку, то і амортизацію не нараховували.


Амортизація – це, з одного боку, списання вартості експлуатованих ОС, їх знос, з іншого – резервування частини активу. За радянських часів це робилося явно, тепер це мається на увазі без зайвих проводок. Амортизація – це “дволикий Янус”. З одного боку, це контрактив, що зменшує вартість ОС, з іншого – джерело власних коштів. Просто проводка Дебет “Капіталу” Кредит “Амортизації” не складається, але мається на увазі.


Основні засоби: їх облік, знос і амортизація